Medzinárodná harmonizácia účtovníctva

V záujme zabezpečenia porovnateľnosti informácií z účtovníctva jednotlivých účtovných jednotiek, a to tak z bežného účtovníctva, ak aj z účtovnej závierky, môžu jednotlivé krajiny regulovať účtovníctvo týmito spôsobmi:

1. Prostredníctvom právnych noriem,
2. Účtovnými štandardami,
3. Kombináciou právnych noriem a štandardov.

Regulácia účtovníctva prostredníctvom právnych noriem spočíva v tom, že príslušná krajina vydáva záväzné účtovné predpisy (najčastejšie formou zákona, resp. jemu podriadených nižších právnych noriem), ktoré upravujú vedenie bežného účtovníctva i účtovných výkazov, alebo usmerňujú len zostavenie účtovných výkazov. U nás upravuje účtovníctvo zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve, Obchodný zákonník, daňové a iné zákony, opatrenia MF SR, ktoré upravujú postupy účtovania a rámcové účtové osnovy pre jednotlivé typy účtovných jednotiek, opatrenia MF SR, ktoré upravujú formálne i obsahové vymedzenia účtovných závierok (individuálnych a konsolidovaných) jednotlivých typov účtovných jednotiek v sústave jednoduchého a podvojného účtovníctva a iné predpisy.

Iný prístup regulácie účtovníctva predstavuje jeho usmerňovanie prostredníctvom národných účtovných štandardov.

Účtovné štandardy predstavujú súbor prijatých účtovných zásad, metód a odporúčaní, resp. praxou overených postupov. Ich vydávanie a aktualizáciu má na starosti profesijná organizácia, napr. nevládny výbor pre tvorbu účtovných štandardov, t.j. nie štátny orgán alebo inštitúcia. Tento typ účtovníctva je založený na tzv. precedentnom práve (obyčajovom). Znamená to, že v danej oblasti sa akceptuje (uznáva) to, čo je dlhodobo overené a uznané ako najlepšia prax, t.j. to, čo sa stalo všeobecným zvykom.

Ako optimálny systém regulácie účtovníctva na národnej úrovni sa javí kombinácia právnych noriem a štandardov. V tomto spôsobe regulácie je usmerňovanie a riadenie rozložené medzi právnymi normami a národnými účtovnými štandardami. Kým právne normy vytvárajú v danej krajine legislatívny rámec účtovníctva, účtovné štandardy danej krajiny tieto právne predpisy uvádzajú do hospodárskej praxe spôsobom, ktorý zodpovedá podmienkam v danej krajine.

Harmonizácia účtovníctva je proces približovania účtovných zásad, pravidiel a najmä účtovných výkazov jednotlivých krajín tak, aby boli porovnateľné a zrozumiteľné pre používateľov informácií z ktoréhokoľvek štátu. Tento proces zbližovania národných účtovných systémov vedie postupne k vytváraniu medzinárodného (resp. nadnárodného účtovníctva)

Medzinárodná harmonizácia sa týka najmä účtovných závierok, a nie usmerňovania bežného účtovníctva. Tento proces harmonizácie vo svete prebieha v niekoľkých smeroch, ktoré sa prejavujú ako:

1. Harmonizácia v rámci určitého spoločenstva krajín (napr. v rámci EU, v rámci krajín Južnej Afriky ........),
2. Celosvetová harmonizácia účtovníctva, v ktorej sú dva ucelené súbory štandardov
   1. Medzinárodné účtovné štandardy (International Accounting Standards – IAS)
   2. Americké všeobecné uznávané účtovné zásady (US GAAP)

Harmonizácia účtovníctva v rámci EU

EU si za cieľ v hospodárskej oblasti stanovila vytvoriť jednotné podnikateľské prostredie, vrátane harmonizácie daňového systému a ostatných právnych noriem o kapitálových spoločenstvách. Nástrojmi tejto harmonizácie sa stali smernice Rady EU, ktoré sú záväzné pre všetky členské štáty v tom zmysle, že každá krajina musí tieto smernice zapracovať do svojho národného právneho systému.

SR už v roku 1993 aplikovala príslušné smernice do svojho zákonodarstva. Aj v súčasnosti platný zákon č. 431/2002  Z. z. o účtovníctve rešpektuje všetky smernice Rady EU týkajúce sa účtovníctva. Pre oblasť účtovníctva boli v rámci EU vypracované tri základné smernice RADY EU, ktoré v súčasnosti tvoria akýsi kódex účtovnej legislatívy EU. Ide o tieto smernice:

-  Štvrtá smernica Rady EU o účtovnej závierke spoločnosti niektorých právnych foriem (ďalej len smernica o účtovnej závierke),

-  Siedma smernica Rady EU o konsolidovanej účtovnej závierke (ďalej len smernica o konsolidovanej účtovnej závierke),

-  Ôsma smernica Rady EU o požiadavkách kladených na osoby oprávnené vykonávať povinné overovanie podkladov účtovníctva (ďalej len smernica o požiadavkách na audítorov).

Štvrtá smernica Rady EU je určujúcim prvkom v procese harmonizácie účtovníctva a audítorstva v krajinách EU. Bola prijatá v roku 1978 a týka sa účtovnej závierky. V súlade s uvedenou smernicou musí účtovná závierka poskytovať taký obraz o majetkovej, finančenej a výnosovej situácii spoločnosti, ktorý zodpovedá skutočným pomerom. Podľa smernice má účtovná závierka tieto časti, ktoré tvoria jeden celok:

1. Súvaha,
2. Výkaz ziskov a strát,
3. Poznámky.

Smernica predpokladá dve formy prezentácie súvahy:

A.      horizontálna forma súvahy podľa štvrtej smernice Rady EU

B.      vertikálna (tzv. finančná) forma súvahy, ktorá je založená na vertikálnom usporiadaní položiek, a to kombinovaním súvahových položiek aktív a súvahových položiek pasív s výpočtami finančných ukazovateľov. Preto sa nazýva aj finančná.

A. Nesplatené vklady upísaného kapitálu, z toho s výzvou na splatenie

B. Náklady na zriadenie a rozšírenie podniku

C. Dlhodobý majetok

C.I. DNM

C.II. DHM

C.III. DFM

D. Obežný majetok

D.I. Zásoby

D.II. Pohľadávky

D.III. Cenné papiere

D.IV. Účty v úverových inštitúciách, poštové šeky, šeky a pokladničná hotovosť

E. Položky časového rozlíšovania (aktív)

F. Záväzky so zostatkovou lehotou splatnosti do jedného roka

G. Obežný majetok, ktorý prevyšuje záväzky so zostatkovou lehotou splatnosti do jedného roka

H. Celková výška majetku po odpočítaní záväzkov so zostatkovou lehotou splatnosti do jedného roka (čistý pracovný kapitál)

I. Záväzky so zostatkovou lehotou splatnosti nad jeden rok

J. Rezervy

K. Položky časového rozlíšenia

L. Vlastný kapitál

L.I. Upísaný kapitál

L.II. Ážio

L.III. Rezervný fond nového ocenenia

L.IV. Rezervné fondy

L.V. Prevod výsledku hospodárenia z minulých rokov

L.VI. VH za účtovné obdobie

Konsolidovaná účtovná závierka musí by overená auditorom a údaje z nej sa musia zverejňovať. Osma smernica Rady EU  vymedzuje požiadavky na teoretické vedomosti a praktické skúsenosti audítorov.  V rokoch 1986 a ž 1991 Rada EU prijala ďalšie smernice, resp. doplnky k platným smerniciam.

Medzinárodné účtovné štandardy (IAS/IFRS)

Medzinárodné účtovné štandardy predstavujú celosvetovo platné účtovné normy, ktoré vydáva Rada pre medzinárodné účtovné štandardy (International Accounting Standards Board – IASB) so sídlom v Londýne.

                Hlavným cieľom je vypracúvať a priebežne aktualizovať účtovné štandardy pre finančné vykazovanie, ktoré by sa akceptovali na celom svete.  Potrebu nadnárodných, celosvetovo platných účtovných noriem vyvolal rozvoj nadnárodných spoločností a predovšetkým rozmáhajúci sa kapitálový trh. Spoločnosti, ktorých akcie majú by kótované na svetových burzách, musia zostavovať svoje účtovné závierky podľa IAS.

                Ako východisko pre IAS existuje Rámcová osnova zostavovania a prezentácie účtovnej závierky. Jej hlavný význam je v definovaní pojmov, ktoré sa používajú v IAS. Na ňu nadväzujú jednotlivé štandardy, z ktorých každý rieši konkrétnu problematiku.

Výrazná zmena nastala, keď sa Rada pre medzinárodné účtovné štandardy rozhodla vydávať Medzinárodné štandardy finančného vykazovania (IFRS), namiesto doterajších IAS.

Sústava Medzinárodných štandardov finančného vykazovania bude tvoriť:

- Samotné IFRS, ktoré sa vydávajú namiesto IAS,

- Doteraz platné IAS, vrátane Rámcovej osnovy, ktoré sa už v budúcnosti nebudú vydávať, zostávajú však v platnosti, pokým sa nenahradia alebo nezrušia,

- Interpretácia konzultačných orgánov IASB, t.j. stáleho interpretačného výboru.

Medzinárodné účtovné štandardy sú v mnohých krajinách základom pre národné účtovné požiadavky a sú tiež medzinárodným kritériom pre krajiny, ktoré tvoria vlastné právne normy pri harmonizácii finančného vykazovania v celosvetovom meradle. Týka sa to aj našej krajiny, pretože do zákona č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve boli prevzaté viaceré formulácie a definície z platných medzinárodných účtovných štandardov. Hlavným cieľom IAS/IFRS je zabezpečiť porovnateľnosť účtovných závierok nielen medzi jednotlivými podnikmi, ale aj medzi krajinami.

                Obsahom finančného vykazovania je účtovná závierka a ostatné výkazy, prehľady, tabuľky a správy. Finančné správy môžu byť ročné alebo priebežné. Ročné finančné správy obsahujú kompletnú účtovnú závierku a priebežne môžu obsahovať aj skrátenú účtovnú závierku.

                Kompletná účtovná závierka obsahuje:

1. súvahu,
2. výkaz ziskov a strát,
3. výkaz vysvetľujúci zmeny vlastného imania,
4. výkaz peňažných tokov,
5. bilančnú politiku a vysvetľujúce poznámky.

Skrátená účtovná závierka obsahuje všetky výkazy v skrátenej forme a len vybrané vysvetľujúce poznámky.

Základné zložky účtovnej závierky: majetok, záväzky, vlastné imanie, náklady a výnosy a peňažné toky.

 Základné zložky účtovnej závierky sa ďalej členia na položky. Položky v súlade s IAS 1.

• Prezentácia účtovnej závierky:
• Súvahové položky,
• Výsledkové položky,
• Zložky a riadkové položky výkazu zmien vo vlastnom imaní.

Podľa IAS 7 – Výkazy peňažných tokov sú položky peňažných tokov v členení na:

• Peňažné toky z prevádzovkých činností,
• Peňažné toky z investičných činností,
• Peňažné toky z finančných činností.

Americké všeobecné uznávané účtovné zásady (US GAAP) predstavujú americký národný systém regulácie účtovníctva, ktorý však prerástol hranice USA a platí v celosvetovom meradle.

 Americký systém účtovníctva je založený na 5 zásadách:

1. Zásada historických cien,
2. Zásada vykazovania výnosov z bežnej činnosti v čase, keď skutočne nastali,
3. Zásada časovej zhody v účtovaní výdavkov a nákladov v nadväznosti na výnosy, na ktoré sa vzťahujú,
4. Zásada úplnosti zverejňovania údajov z účtovnej závierky tak, aby poskytované informácie boli zrozumiteľné pre ich používateľov,
5. Zásada, aby údaje prezentované v účtovnej závierke zodpovedali všeobecným požiadavkám kladeným na tento druh informácií.

Účtovná závierka podľa US GAAP má tieto súčasti:

-    Súvaha

-    Výkaz ziskov a strát

-    Výkaz peňažných tokov

-    Výkaz súhrnného výsledku

-    poznámky